Obecné pravidlo

Novela zavádí omezení pro daňovou uznatelnost výdajů spojených s osobním automobilem kategorie M1 částkou 2 mil Kč. Jinými slovy, nová ustanovení § 30e až § 30g zákona o daních z příjmů (ZDP) a úprava dosavadních relevantních ustanovení mají za cíl, aby poplatník prostřednictvím daňových výdajů neuplatnil u osobního automobilu v základu daně více než 2 mil. Kč.

Odpisy pro účely daně z příjmů se budou počítat jako doposud. V základu daně se však promítnou zkrácené poměrem limitu 2 mil. Kč a výší vstupní ceny daného osobního automobilu.

Hranice 2 mil. Kč se uplatní pro vstupní cenu, zvýšenou vstupní cenu, změněnou vstupní cenu i jiné další výdaje spojené s promítnutím hodnoty vozidla do výdajů (například výše úplaty při pořízení vozidla formou finančního leasingu).

Technické zhodnocení

S ohledem na skutečnost, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní nebo zůstatkovou cenu vozidla, je nutné počínaje jeho dokončením stanovený poměr přepočítat. K přepočtení poměru nicméně nedochází pouze v případě technického zhodnocení, ale i při jakékoliv jiné další změně vstupní či zůstatkové ceny (snížení / zvýšení vstupní ceny, změna spoluvlastnického podílu atd.).

Prodej vozidla

Při následném prodeji osobního automobilu je možné zůstatkovou cenu promítnout bez omezení v základu daně. Novelizovaná úprava však stanoví, že poplatník je oprávněn si uplatnit v základu daně pouze zůstatkovou cenu stanovenou tak, jako kdyby majetek byl odepisován po celou dobu bez přerušení a při zachování minimální doby odepisování stanovené zněním zákona. Cílem zákonodárce je zamezit situacím, kdy si poplatník záměrně zvolí delší dobu odpisování než minimální, nebo případně odpisy přeruší, a tím v období prodeje dosáhne vyšší zůstatkové ceny, kterou by mohl uplatnit v základu daně.

Pokud poplatník daňové odepisování u vozidla vůbec nezahájí, stanovuje zákon fikci – postupuje se tak, jako by odpisy byly standardně uplatněny. Poplatník pak má povinnost vypočíst zůstatkovou cenu stanoveným postupem při rovnoměrné metodě odepisování bez výšení odpisu v prvém roce tak, jako by odpisy byly uplatněny bez přerušení.

Způsob výpočtu odpisů a zůstatkové ceny je uveden v následujícím příkladu.

Příklad:

Společnost nakoupila vozidlo kategorie M1 za 3 mil. Kč. Částka omezení výdajů činí 2 mil. (limit daňové uznatelnosti stanovený nově zákonem). Úhrn výdajů vynaložených na vozidlo odpovídá vstupní ceně vozidla, která činí 3 mil. Kč. Poměr pro krácení daňových odpisů tedy činí 2/3 (2 000 000/3 000 000).

Představení obecného pravidla

Konsolidační balíček s sebou v souvislosti s nákupem osobních automobilů pro firemní účely přinesl i změny pro plátce DPH. A to v podobě omezení výše uplatňované daně na vstupu, která se projevila v doplnění ustanovení § 72 odst. 3 zákona o DPH. Obdobně jako u daně z příjmů se toto omezení vztahuje na automobily kategorie M1, a to jak emisní, tak i bezemisní.

Podle GFŘ se kategorie vozidla určuje podle skutečnosti a nikoli podle kategorie zapsané v technickém průkazu vozidla. Nicméně tento výklad bude nejspíš ještě upraven tak, aby byl v souladu se všemi zákony, kterých se novelizace týká.

Od 1. 1. 2024 si tak plátci budou moci při pořízení osobních automobilů zařazených do dlouhodobého majetku budou moci uplatnit nárok na odpočet max. ve výši 420 000 Kč (tj. ze základu daně max. 2 mil. Kč).

Příklad:

Společnost pořídí automobil za 2,8 mil. Kč bez DPH + DPH ve výši 588 tis. Kč, celkem za částku 3,388 mil. Kč. Při nákupu automobilu v roce 2023 by si společnost mohla uplatnit DPH ve výši 588 tis. Kč. V roce 2024 z důvodu omezení nároku na odpočet DPH si může společnost uplatnit pouze DPH ve výši 420 tis. Kč.

Do limitu 420 tis. se započítává i výše případného technického zhodnocení. Pokud tedy plátce při nákupu automobilu uplatní nárok na odpočet ve výši 420 tis. Kč, z provedeného technického zhodnocení pak již nárok na odpočet uplatnit nemůže.

Nadále platí, že pokud vybraný osobní automobil bude například dodán ve zvláštním režimu podle § 90 zákona o DPH, osvobozený od daně podle § 51 či nebude předmětem daně, pak zde není možnost si uplatnit odpočet daně, a nová úprava se nepoužije.

Částka daně na vstupu dle § 72 odst. 3 zákona o DPH v limitované výši 420 tis. Kč se vztahuje také na odpočet daně na vstupu v částečné výši nebo při úpravě odpočtu daně.

Příklad:

Plátce si pořídil osobní automobil v hodnotě 3 mil. Kč + DPH 630 tis. Kč. U tohoto automobilu, který je dlouhodobým majetkem, si může uplatnit odpočet daně pouze v částečné výši (40 % bude sloužit pro firemní účely). Maximální výše odpočtu pak bude max. 40 % ze 420 tis. Kč. Z důvodu omezení nároku na odpočet DPH si může plátce uplatnit pouze DPH ve výši 168 tis. Kč.

Prodej automobilu

Limitace daně na vstupu ovšem nijak neomezuje splatnou daň na výstupu v případě následného prodeje automobilu. Při následném prodeji se DPH vyměřuje z ceny vozidla platné ke dni jeho následného prodeje.

Jestliže tak plátce bude osobní automobil zařazený v dlouhodobém majetku prodávat např. do dvou let od jeho pořízení, velmi pravděpodobně bude odvedená daň na výstupu převyšovat jím uplatněný odpočet.

Finanční leasing

Finanční leasing představuje z pohledu DPH dodání zboží a jako takové má odlišné daňové dopady než leasing operativní. Na leasingové společnosti, které nakupují automobily pro účely finančního leasingu (tedy pro účely následného prodej), se limitace nároku na odpočet (obdobně jako limitace pro uznatelnost nákladů) nevztahuje. Důvodem je, že leasingové společnosti tato auta z pohledu DPH evidují jako zboží určené k prodeji a nikoli jako dlouhodobý majetek.

Nicméně pro zákazníky leasingových společností, tj. plátce, kteří tato auta nakupují pro firemní účely a zahrnují je do svého dlouhodobého majetku, již limit 420 tis. Kč platí. V této souvislosti upozorňujeme na jedno z přechodných ustanovení k zákonu o DPH. To uvádí, že byla-li uzavřena smlouva o finančním leasingu a předmět leasingu byl do užívání předán ještě před účinností novely (tj. do 31. 12. 2023), má kupující nárok na odpočet v plné výši bez limitu. Takové situace nastanou zejména v případech, kdy kupujícím byla uhrazena první splátka (akontace) již v roce 2023.

Operativní leasing

U operativního leasingu však není možné se omezení nároku na odpočet vyhnout ani u leasingových společností. Operativní leasing představuje pro účely DPH službu, při které dochází k dlouhodobému pronájmu automobilů. Leasingová společnost tak nakoupí automobily, které zahrne do svého dlouhodobého majetku, a ty následně pronajímá. Z tohoto důvodu mohou leasingové společnosti uplatnit u pořízených aut určených na operativní leasing odpočet ve výši max. 420 tis. Kč. Lze tedy předpokládat, že se neuplatněná část odpočtu projeví v navýšení ceny služby pro zákazníka.